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　　【摘　要】
　　目前关于税务会计的理论与实践研究日趋广泛, 尤其是税务会计模式选择问题即如何处理税务会计与财务会计的关系一直是会计理论工作者探讨的重点。通过对世界各国具有代表性的税务会计模式进行比较分析, 了解了其最新的发展动态, 指出世界上没有最优的税务会计模式, 各国在制定其税务会计模式时应关注其实质内容和各国的客观现实。
　　【关　键　词】
　　税务会计模式; 国际比较; 法律环境; 文化环境一、各国税务会计模式选择由于各国的会计模式都是在本国特定的社会经济、政治法律、历史文化、科技教育以及民族习俗等条件下形成的, 因此从严格意义上讲, 世界各国之间不可能存在完全相同的会计模式, 任何一个国家的会计模式总会在一个或几个构成要素上与别国有所差别。为此, 对世界各国的会计模式选择进行分析, 只能从具有代表性或影响较大的国家之间着手, 而不可能在所有国家之间进行。在本文中,我们仅对美国、英国、法国、日本这几个国家进行概括阐述, 以说明其选择现行会计模式的必然性。
　　1. 以美国、英国为代表的税务会计与财务会计相分离的会计模式首先以美国为例, 美国拥有世界上最发达的证券市场, 会计法规制度侧重于保护投资者的利益。《证券交易法》和“公认会计原则”中对会计的确认、计量和报告的有关规定都以保护投资者的利益为基本目标, 要求提供的会计信息———公司(企业) 的会计报表必须最大限度地客观、公允[ 1 ]。这一基本利益要求就使在会计法规制度的制订中起主导作用的不是美国政府而是广大投资者要求的保持中立地位的民间机构。在美国, 会计程序委员会(CAP) 、会计原则委员会(APB) 与财务会计准则委员会( FASB) 等民间机构负责会计法规制度的制订与颁发。这一特点使美国的会计制度不会过多顾及政府的税收利益,政府又无法过于干涉会计制度, 只有以独立的所得税法规的形式, 通过所得税会计处理体现其财政原则。其次, 美国的会计制度准则化也是形成独立于财务会计的所得税会计的一个重要原因。美国的会计制度是以“公认会计准则” (GAAP) 的形式存在的。与法国会计准则以法律形式颁布, 具有指令性、强制性、统一性不同,美国在会计准则的制订与实施上, 强调灵活性和可选择性, 会计准则只是提供原则性指导, 会计人员可依据实际情况结合个人专业判断来选择最合适的方法。这一灵活性必然与所得税会计受税法制约的原则相矛盾。以民间组织制订的会计准则为主的会计法规制度主要考虑会计理论的合理性和会计实务的针对性, 不可避免地与税法所要求的会计程序和方法产生或多或少的矛盾, 也决定了美国会计体系中出现会计法规制度和税法不统一的现象, 因而在纳税时要求按税法规定对会计数据进行调整。英国与美国在会计模式的选择上有许多共同的背景:同属Anglo - Saxson族的国家, 具有倾向个人主义, 由个人奋斗、个人创造的传统精神, 故都倾向于在会计实务中坚持发挥职业判断能力并保持职业自我管制; 同属于普通法系, 倾向于特殊情况特殊处理, 不同的情况具有较灵活的会计实务, 会计制度具有弹性; 都具有发达的资本市场, 是所有者权益导向的会计实务, 会计信息采用公开、透明的方式披露。由此可见, 尽管在进一步的比较中, 英美会计模式仍具有很多差异, 但在影响所得税会计模式选择的几个主要因素如法律渊源、文化背景、市场状况等方面都非常相似, 所以, 在所得税模式的选择中英国与美国同属于分离型的代表。
　　2. 以法国为代表的税务会计与财务会计相统一的会计模式法国是以政府税收利益作为需求的所得税会计模式的典型。该模式下强调公司应按“纳税的需要”提供会计信息, 公司所编制的会计报表必须遵守税法的规定, 亦即必须与税务报表一致[ 2 ]。公司账簿中不允许存在任何与税法规定相违背之处。首先, 政治上法国一直是一个具有高度集权传统的国家。1946年法国政府组建了会计标准委员会, 此后又更名为“国家会计委员会”, 延用至今。“国家会计委员会”是隶属于法国财政部的咨询机构, 全面负责法国的会计标准化工作。它最重要的一项工作就是制订和更新法国“会计总方案”。另外, 它也可以意见和建议的形式发表标准的会计方法。法国会计规范机构都是财政经济部直接管辖的官方机构, 这与英美各国由会计职业界自行组织制订会计准则形成鲜明对比, 也使国家直接在税法等法律条文中规定会计成为可能。其次, 与英美国家资本市场高度发达、企业融资外向型的特点不同, 法国企业的融资行为相对封闭。第一, 中小企业构成了法国经济的主体, 这些企业大都从家庭作坊发展而来, 独立与安全是他们经营的信条。因此, 他们的资金大都来源于家庭集资和利润再投资。第二, 法国的大企业的资本构成也比较封闭, 或是来源于国家(国营企业) 或是依仗企业间的交叉投资。法国经济这一特点造成了注册会计师行业的相对薄弱, 投资者的影响力也非常有限。这样, 政府在会计规范领域自然就取得了强势, 当需要会计遵从于税法体现的国家利益时, 政府的力量得以占主导地位。再次, 法国是一个典型的大陆法系国家。这一法系以强调公正性和严格性著称, 法律条文具有详尽成文的特点, 这与普通法系只有少量成文, 靠大量的判例来补充形成鲜明对照。法国法律的这一特点反映在会计规范上便是强调国家在会计标准中的作用, 通过对会计计量、揭示、报告等各个方面的严格规定, 来保证会计工作的严肃性和合法性, 并确保国家税收征收的完成。
　　3. 以日本为代表的税务会计与财务会计尽量协调的混合式日本的会计模式强调会计为企业管理服务, 其财务会计准则制定的宗旨就是要促进企业会计方法的统一, 并希望以此吸引国外资金, 促进企业管理水平提高, 公平税负[ 3 ]。但会计准则只是商法、证券交易法和税法的补充,日本的财务会计报告体系在商法的要求下面向债权人, 在证券交易法的要求下面向投资者, 在税法的要求下面向税务机关, 所以企业应税收益与会计收益必须一。这也就使得日本的税务会计表现为依据税法对商法和证券交易法规范的财务会计进行调整的会计。首先日本的经济体制是政府主导型的市场经济体制,政府干预经济, 推行经济计划和产业政策; 证券市场较为发达, 但其企业资金主要来源于企业集团内部、国内银行和国际资金, 而本国的国民投资较少。企业的组织形式多为股份有限公司和有限责任公司, 但规模都较小。大公司多为集团公司, 或为大财团控制或依附于实力雄厚的商业银行, 但它们的股份很少上市交易。所以, 政府、企业投资人和债权人都对财务会计信息有所要求。其次, 在法律环境方面, 日本的经济立法全面, 近乎大陆法系。就会计规范而言, 起重大作用的法规是商法、证券交易法、税法和会计准则。商法、证券交易法不仅仅是法律, 而且是会计规范的具体条文, 有关会计的核算、会计账户以及会计报告的编制、格式、审计要求等都有规定。会计准则具有一定法律效力, 原则性的内容较多, 事实上是对商法、证券交易法及税法的补充。所以, 日本的会计处理是一种法律规范, 但由于税法与其具有同等法律效力, 因此日本的税务会计不可避免地呈现出纳税调整的形式。再次, 在会计核算规范管理形式方面, 日本兼有立法和行政的双重特点, 制定会计准则的企业会计评议会就是一个行政性的机构。由于商法和证券交易法对会计核算的规范较详细, 所以会计准则并不涉及会计处理的具体方法。在日本, 找不到类似于美国的一整套会计准则, 也找不到类似于法国的“会计总计划”, 所以说日本的税务会计是一种没有完整理论框架指导的“会计方法体系”。
　　二、各国税务会计模式发展动态会计模式虽然因特定的社会环境不同而存在差异, 但作为一种元素构成系统, 不仅系统内的许多方法技术在各种会计模式之间有相通之处, 而且常常会与系统外的因素发生能量交换。特别随着国际经济交往和文化交流的日益频繁, 各国会计模式都会自觉不自觉的吸收别国会计模式的优点。事实上, 从当前的会计发展趋势看, 各国会计模式中的会计规范、会计核算方法、会计报告手段、会计教育体系以及会计目标等已经正在向国际惯例融通。可以, 各种会计模式之间的相互影响和横向融通, 已成为不断完善和发展各国会计模式的动因之一。美国是世界上会计准则最完善的国家, 采用税务会计与财务会计相分离的会计模式, 但也未能更好地避免会计虚假与偷税漏税。先是2001年11月18日美国能源巨头安然公司曝光了超过12亿美元的假帐; 其后, 作为五大之—的安达信会计公司由于涉及安然和世界通信财务报表的审计, 也因此宣告破产。更发人深省的是: 1996年到1999年期间, 安然根本就没有向联邦政府交过一分钱的税, 而那个时候, 正是安然最红火的时候, 被许多人看成是美国最成功的公司。由此可见, 税务会计与财务会计相分离的模式并不能保证会计信息的真实、可靠, 甚至于对加强税收管理也并非是最优的选择。针对这一系列财务丑闻, 美国国会于2002年7月25日通过了对会计职业界影响重大的《萨班斯———奥克斯利法案》, 从而打破了会计职业界自律模式, 代之以政府监督下独立监管为主的模式。《萨班斯———奥克斯利法案》的颁布, 标志着政府在会计规范方面发挥主导作用再次成为主流。法国一直实行的是税务会计与财务会计相统一的模式, 然而自欧盟4、7、8号指令颁布后(欧盟要求成员国所有的上市公司最迟在2005年执行国际会计准则) , 迫使法国对税务会计和财务会计的关系的处理做出一些改革。法国放弃了极端统一的会计制度, 实行单个公司会计与集团公司会计相分离的“双轨制”。将法国企业会计制度一分为二: 一个是只对单个公司会计进行规范的《总会计方案》, 另一个是适用于集团公司的《合并会计的原则与方法》。集团公司会计处理不受税法的影响, 按照国际会计惯例进行处理, 所以出现递延税项。但一般情况下国家纳税都是根据单个公司报表而不是合并报表。因此, 到目前为止, 法国仍然采用税务会计与财务会计相统一的模式。日本一贯致力于税务会计与财务会计的协调工作, 其会计制度的独特体系和内容, 对于我国会计制度建设具有非常重要的借鉴意义。日本自2001年4月1日起实行了一系列的改革, 其中最重要的会计制度变化是“合并财务报表”及“按市值估价”。日本在会计准则制定模式上也进行了改革, 于2001年7月成立了一个纯属民间性质的会计准则制定机构———日本会计准则委员会(ASBJ ) ,这是仿效美国财务会计准则委员会( FASB) 的模式建立的, 但实践证明它并未像FASB那样发挥作用。在会计准则和制度历来都是由政府主导制定的环境下, 除非得到政府部门毫无保留的权威支持, 否则迫于国际社会的压力,仓促转向民间主导的模式必定会引起政府和民间的权力之争。特别是在美国颁布了《萨班斯———奥克斯利法案》后, 政府在会计规范方面发挥作用再次成为主流。在这种环境下, 日本的会计改革将何去何从, 我们拭目以待。
　　三、启示
　　1. 无最优模式之说: 将税务会计与财务会计相分离是不是促进市场经济发展的必要条件呢? 从法、德、日等国家的经验看, 却又未必。这些国家所采用的财税不分或尽量相统一的会计模式和美国的相比, 不论实务或理论都无异于“原始部落”, 没有严谨的财会体系, 但是至少战后至今, 并不妨碍各国的经济发展。这些国家的大公司使用不同的筹资及公司治理结构, 照样在很多产业可以和美国分庭抗礼。世界上没有所谓最优的税会模式, 各国的税务会计模式的选择都是在各自不同的经济体系里, 经由各方的利益互动所产生的结果。
　　2. 问题的关键不在于形式, 而在于实质内容。综观各国的税制规定, 尽管美国是会计准则与税法、财务会计与税务会计相互独立的国家, 但财务会计中的谨慎性原则仍深深体现在税务会计中。法国虽然要求财务会计服从税法, 但税法中就规定设有“法定准备”账户, 并未影响财务会计中有关谨慎性原则的规定。由此可见, 如果在实质内容上能够反映经济事实, 采用统一或分离的形式, 问题都不大。反之, 即便是税务会计与财务会计相分离, 如果只是套用形式, 不注重实质, 不仅难以为我国的广大会计人员认可, 而且也未必能得到国际同行的理解和接受。
　　3. 随着世界经济的发展及一体化的到来, 会计国际化已经成为会计发展的必然趋势, 这就要求我们处理好国际化与本土化的关系。会计的技术性决定了会计的一些基本原理和方法并不因为国家和地区之问的差别有什么不同, 从这一层面看, 会计是通用的商业语言; 会计的社会属性又使得各国不可能存在完全一样的会计原则。会计的双重属性决定了会计模式的本上化与国际化是共存的, 而且是相互渗透的。两者在矛盾中相互渗透, 相互协调, 最后趋同, 但这个过程是漫长的。因此, 我国在税务会计模式的选择上, 在考虑国际化的同时也要适当顾及我国的客观现实。
　　【参考文献】[ 1 ] 童锦治, 乔彬彬. 所得税会计模式国际实践与我国的选择[ J ]. 税务研究, 2004, (1) : 25.[ 2 ] 丁　远. 法国会计体制的新发展及其对中国会计改革的启示[ J ]. 会计研究, 1998, (10) : 34 - 35.[ 3 ] 曹　伟. 会计模式的国际分类研究[ J ]. 对外经济贸易大学学报, 2004, (4) : 18.